Urteil FG München vom 04.10.2017 – 6K 3285/14
Bei einer lohnsteuerfreien Auslagerung des past-service einer unmittelbaren Pensionszusage auf einen Pensionsfonds und Antragstellung gem. § 4e Abs. 3 EStG (Verteilung des Teils des Einmalbeitrags, der die aufzulösenden Rückstellungen übersteigt auf die folgenden 10 Wirtschaftsjahre) stellt sich häufig folgende Frage: Kann die volle Rückstellungsauflösung oder nur ein Teil, der dem past-service zuzuordnen ist, angesetzt werden? Auch die Verlautbarungen der Finanzverwaltung hierzu (BMF-Schreiben) waren teilweise missverständlich bzw. nicht eindeutig formuliert.
Das FG München behandelte nun einen Fall, bei dem die GmbH im Jahre 2010 den erdienten Teil der Zusage ihres GGF (past-service) auf einen Pensionsfonds gegen einen Einmalbeitrag in Höhe von € 240.460 auslagerte. Der noch nicht erdiente Teil (future-service) wurde auf eine Unterstützungskasse übertragen. Lediglich die zugesagte Berufsunfähigkeitsrente wurde als unmittelbare Pensionszusage in voller Höhe aufrechterhalten (wahrscheinlich weil diese über eine Rückdeckungsversicherung versichert war).
In ihrer Bilanz löste die GmbH zum 31.12.2010 die Pensionsrückstellungen auf bis auf den Teil, der für die Anwartschaft auf Invalidenrente verblieb, und verrechnete die aufgelöste Pensionsrückstellung mit dem Einmalbeitrag an den Pensionsfonds.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde diese vollständige Verrechnung der aufgelösten Rückstellung mit dem Einmalbeitrag nicht anerkannt, da nach Auffassung der Finanzverwaltung nur der Teil der Rückstellung herangezogen werden durfte, der auf den past-service (abzüglich BU-Rentenanwartschaft) entfällt. Dieser Teil machte aber nur 44,61% der aufgelösten Rückstellung aus und nur in dieser Höhe sollte die Verrechnung mit dem Einmalbeitrag erfolgen. Als Folge hiervon sollte ein deutlich höherer Anteil der Einmalprämie als Betriebsausgabe erst in den nächsten 10 Wirtschaftsjahren verteilt werden. 55,39% der Rückstellung entfielen auf den future-service. Auch dieser Teil der Rückstellung musste aufgrund der Übertragung auf die Unterstützungskasse aufgelöst werden, als Betriebsausgabenabzug konnte hier aber nur die erste Jahresprämie an die Unterstützungskasse geltend gemacht werden. Die Dotierung einer rückgedeckten Unterstützungskasse kann nur als laufende Prämie bis zur Altersgrenze in gleich-bleibender oder steigender Höhe erfolgen.
Das FG München folgte aber nicht der Auffassung des Betriebsprüfers. Das FG stellte dagegen klar, dass die aufzulösende Rückstellung in voller Höhe mit dem Einmalbeitrag an den Pensionsfonds zu verrechnen und somit ein höherer Anteil des Beitrags sofort betriebsausgabenabzugsfähig sei. Das FG folgt somit mit seiner Auffassung dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG, wonach die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung bis zur Höhe der aufgelösten Pensionsrückstellung als Betriebsausgabe abzugsfähig sind. Das FG widerspricht somit auch der Auffassung des BMF, dass nur der „erdiente Teil“ der Rückstellung mit dem Einmalbeitrag verrechnet werden kann (BMF-Schreiben vom 10.07.2015).
Der sofortige höhere Betriebsausgabenabzug entspricht auch dem Förderzweck des § 4e EStG (Beiträge an Pensionsfonds). Gründe für eine einschränkende Auslegung des Gesetzeswortlautes sieht das FG nicht.
Pensionsrückstellungen werden seit jeher nur für den erdienten Teil einer Pensionszusage zuge-lassen. Es ergibt sich auch aus dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG zur Ermittlung des steuerlichen Teilwerts, dass die Pensionsleistungen erdient sind.
Zu dieser Entscheidung des FG München ist Revision beim BFH zugelassen, die Revisions-entscheidung (XI R 523/17) bleibt also abzuwarten.
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